Contractsuitleg bij internationale uitzending
De Hoge Raad heeft zich onlangs uitgelaten over de uitleg van het fiscale risicodragerschap bij internationale uitzending. Deze uitspraak dwingt ons er weer eens toe na te denken over het zorgvuldig redigeren van de hiermee samenhangende contractsbepalingenSkare is een Deense onderneming die zich bezig houdt met handel in en bewerking van vlees. Flexmen drijft een Nederlandse onderneming die zich bezig houdt met aanneming van werk en/of het uitzenden en/of detacheren van werknemers. Partijen zijn, nadat zij ieder advies hadden ingewonnen bij een fiscale adviseur, overeengekomen dat door Flexmen werknemers naar Denemarken zouden worden uitgezonden voor het verrichten van uitbeenwerkzaamheden voor Skare. De bedoeling was dat het door Flexmen ter beschikking gestelde personeel onder het Nederlandse belastingrecht zou vallen, aangezien de in Denemarken af te dragen loonbelasting aanmerkelijk hoger is dan de Nederlandse. De uitzending diende te geschieden voor niet langer dan 183 dagen per jaar, omdat door toepassing van de zogenoemde 183-dagenregeling in het tussen Nederland en Denemarken geldende belastingverdrag vermeden dat de bevoegdheid tot belastingheffing ter zake van de beloning van de door Flexmen ter beschikking gestelde personen aan Denemarken zou toekomen. In de door partijen opgesteld, maar niet ondertekende overeenkomst was de volgende bepaling opgenomen:
Article 12: Taxation
12.1 All duties and/or taxes, howsoever described, current or future, arising in connection with the performance of the Task to be carried out with the exception of Valued Added Tax (VAT) are for the account of Flexmen.'
Gewijzigd werkgeversbegrip
Werknemers van Flexmen zijn vanaf 1995 werkzaamheden gaan verrichten voor Skare. De Deense overheid wijzigde echter in 1997 haar visie met betrekking tot het begrip werkgever in de zin van artikel 15, lid 2 van het Verdrag van 1 juli 1996 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Denemarken tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belasting naar het inkomen en het vermogen (het Verdrag). Zij stelde zich op het standpunt dat Skare met ingang van 1997 in Denemarken loonbelasting (de zogeheten A-tax, zijnde een heffing van 30% van het brutoloon met aftrek van onder meer pensioenverplichtingen en verschuldigd was in verband met de door medewerkers van Flexmen verrichte werkzaamheden. Aangezien Flexmen reeds in Nederland loonbelasting had ingehouden en afgedragen over de salarissen van haar werknemers, ontstond door de gewijzigde opstelling van de Deense belastingautoriteiten de situatie dat tweemaal belasting werd geheven. Hoewel over de consequenties van de gewijzigde opstelling van de Deense belastingautoriteiten geen overeenstemming is bereikt tussen partijen, heeft Flexmen ook in de jaren 1999 en 2000 werknemers uitgezonden naar Skare. Zij heeft voor deze werknemers in Nederland op dezelfde basis als in voorgaande jaren loonbelasting afgedragen tegen de verschuldigdheid van deze belasting geen bezwaar gemaakt.
Tussen de Nederlandse en Deense fiscale autoriteiten is een discussie ontstaan over de uitleg van artikel 15, lid 2 van het Verdrag, en met name over de vraag wie als werkgever heeft te gelden ten aanzien van de door Flexmen uitgezonden werknemers. De autoriteiten hebben hierover geen overeenstemming bereikt. In 2001 heeft de Deense belastingautoriteit besloten vanaf 1 januari 1997 over te gaan tot belastingheffing (A-tax) bij Skare. Skare heeft tegen deze beslissing (hoger) beroep doen instellen bij de Deense Central Customs and Tax Administration en de Deense National Tax Tribunal.
Dit heeft ertoe geleid dat de Deense fiscus een bedrag van DKK 3.730.507,78 ter zake van over de periode 1997-2000 verschuldigde loonbelasting en rente aan Skare in rekening heeft gebracht. Skare meent dat dit voor risico van Flexmen komt en vordert betaling.
In hoger beroep kwam het Hof Den Haag echter tot een ander oordeel. Het hof overwoog dat op grond van het contract en de aanvullende bepalingen kan worden aangenomen dat partijen zijn overeengekomen dat de heffing van loonbelasting en premies sociale zekerheid met betrekking tot het door Flexmen bij Skare gedetacheerde personeel in beginsel voor rekening van Flexmen komt. Echter, uit deze bepalingen kan volgens het hof eveneens worden afgeleid dat partijen hierbij kennelijk het oog hebben gehad op de van Flexmen voor dit personeel door de Nederlandse overheid geheven en te heffen loonbelasting en premies sociale zekerheid. Hetgeen partijen met hun afspraken hebben willen bereiken sluit aan bij het betrokken belastingverdrag. Hun interpretatie van de verdragstekst is kennelijk in de jaren 1995 en 1996 ook door de Deense belastingautoriteiten gevolgd. Uit niets is gebleken dat partijen zich bij het aangaan van hun contractuele relatie rekenschap hebben gegeven van de mogelijkheid dat deze autoriteiten na verloop van tijd een andere interpretatie zouden gaan volgen. Vervolgens overweegt het hof dat, gelet op dit een en ander de regelen van redelijkheid en billijkheid, waartoe partijen jegens elkaar bij de uitvoering van het contract ingevolge artikel 6:2 en 248 BW zijn gehouden, meebrengen dat bij de uitleg van voormelde contractbepalingen - waarbij het aankomt op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer aan het overeengekomene mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten - dient te worden aangenomen dat onder artikel 12 van de aanvullende bepalingen niet een eventueel van Skare door de Deense overheid te heffen loonbelasting of een hiermee vergelijkbare heffing valt en dat het risico van een dergelijke (dubbele) heffing voor rekening van het in Denemarken gevestigde Skare dient te worden gebracht.
Zonder dit besluit zou Nederland het heffingsrecht hebben over alle inkomsten ter zake van in Nederland verrichte activiteiten vanaf dag 1, indien er sprake is van een materiële werkgever in Nederland. Om te voorkomen dat op deze wijze inkomsten ter zake van relatief korte periodes in Nederland in de heffing worden betrokken, is er – onder voorwaarden – geen heffing in Nederland door de werking van dit Besluit.
Hoe werkt dit uit? Buitenlandse werknemers die binnen concernverband minder dan 60 werkdagen per 12-maandsperiode in Nederland werkzaam zijn worden niet geacht een (materiële) werkgever in Nederland te hebben. Hierdoor wordt niet aan heffing in Nederland toegekomen. In de spiegelbeeldsituatie is overigens dezelfde redenering van toepassing: indien een Nederlandse werknemer minder dan 60-dagen per 12-maandsperiode werkzaam is buiten Nederland, wordt het andere land geacht geen heffingsrecht te hebben. De vraag daarbij is of dat betreffende buitenland dezelfde redenering heeft. Indien dit namelijk niet het geval is, zou er namelijk alsnog dubbele belastingheffing kunnen ontstaan. De staatssecretaris heeft in het besluit gemeld dat deze mogelijke dubbele belastingheffing aan hem kan worden voorgelegd, waarna er zo mogelijk overleg zal plaatsvinden met het andere land.
mr. M.W.A.M. van Kempen, Dijkstra Voermans Advocaten en Notarissen, www.dvan.nl , en drs. R.P Schalekamp, BDO Accountants & Belastingadviseurs, www.bdo.nl
Jurisprudentie: HR 19-11-2010, nr. 09/01563 (LJN: BN7886)
Bron: MvF 12-01-2010, nr. Nr. DGB2010/267M (Stcrt 2010, nr. 788)
Tussen de Nederlandse en Deense fiscale autoriteiten is een discussie ontstaan over de uitleg van artikel 15, lid 2 van het Verdrag, en met name over de vraag wie als werkgever heeft te gelden ten aanzien van de door Flexmen uitgezonden werknemers. De autoriteiten hebben hierover geen overeenstemming bereikt. In 2001 heeft de Deense belastingautoriteit besloten vanaf 1 januari 1997 over te gaan tot belastingheffing (A-tax) bij Skare. Skare heeft tegen deze beslissing (hoger) beroep doen instellen bij de Deense Central Customs and Tax Administration en de Deense National Tax Tribunal.
Dit heeft ertoe geleid dat de Deense fiscus een bedrag van DKK 3.730.507,78 ter zake van over de periode 1997-2000 verschuldigde loonbelasting en rente aan Skare in rekening heeft gebracht. Skare meent dat dit voor risico van Flexmen komt en vordert betaling.
Rechtbank en hof oordelen verschillend
Rechtbank Den Haag oordeelde dat het risico van een Deense belastingheffing in ieder geval over de jaren 1997 en 1998 voor rekening van Flexmen dient te komen. De rechtbank heeft voorts overwogen dat uit een faxbericht van 19 januari 1999 volgt dat Flexmen niet bereid was de eventuele lastenverzwaring voortkomend uit de Deense belastingheffing ook voor de toekomst voor haar rekening te nemen. Nu partijen een en ander op zijn beloop hebben gelaten komt het de rechtbank redelijk voor dat partijen de over de jaren 1999 en 2000 ontstane extra lasten als gevolg van de Deense belastingheffing in beginsel delen.In hoger beroep kwam het Hof Den Haag echter tot een ander oordeel. Het hof overwoog dat op grond van het contract en de aanvullende bepalingen kan worden aangenomen dat partijen zijn overeengekomen dat de heffing van loonbelasting en premies sociale zekerheid met betrekking tot het door Flexmen bij Skare gedetacheerde personeel in beginsel voor rekening van Flexmen komt. Echter, uit deze bepalingen kan volgens het hof eveneens worden afgeleid dat partijen hierbij kennelijk het oog hebben gehad op de van Flexmen voor dit personeel door de Nederlandse overheid geheven en te heffen loonbelasting en premies sociale zekerheid. Hetgeen partijen met hun afspraken hebben willen bereiken sluit aan bij het betrokken belastingverdrag. Hun interpretatie van de verdragstekst is kennelijk in de jaren 1995 en 1996 ook door de Deense belastingautoriteiten gevolgd. Uit niets is gebleken dat partijen zich bij het aangaan van hun contractuele relatie rekenschap hebben gegeven van de mogelijkheid dat deze autoriteiten na verloop van tijd een andere interpretatie zouden gaan volgen. Vervolgens overweegt het hof dat, gelet op dit een en ander de regelen van redelijkheid en billijkheid, waartoe partijen jegens elkaar bij de uitvoering van het contract ingevolge artikel 6:2 en 248 BW zijn gehouden, meebrengen dat bij de uitleg van voormelde contractbepalingen - waarbij het aankomt op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer aan het overeengekomene mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten - dient te worden aangenomen dat onder artikel 12 van de aanvullende bepalingen niet een eventueel van Skare door de Deense overheid te heffen loonbelasting of een hiermee vergelijkbare heffing valt en dat het risico van een dergelijke (dubbele) heffing voor rekening van het in Denemarken gevestigde Skare dient te worden gebracht.
Hoge Raad
De Hoge Raad laat het oordeel van het hof in stand. Het hof is kennelijk, met partijen, ervan uitgegaan dat op basis van uitleg van het contract en de aanvullende bepalingen een antwoord kan worden gevonden op de vraag of het risico van dubbele heffing bij Flexmen is gelegd. Na uitleg aan de hand van de juiste (Haviltex)maatstaf van het contract en de aanvullende bepalingen, met name artikel 12, is het hof tot de conclusie gekomen dat dit niet het geval is omdat onder dat artikel niet een eventueel (als gevolg van een niet voorziene standpuntwijziging met betrekking tot het werkgeverschap van Skare) door de Deense overheid van Skare geheven belasting valt, terwijl het risico van Deense belastingheffing (naast de in het contract voorziene heffing van Nederlandse loonbelasting bij Flexmen) bij het in Denemarken gevestigde Skare berust en is blijven berusten (omdat het contractueel niet bij Flexmen is gelegd).Uitleenconstructie
Dit is natuurlijk een sneu geval. Partijen sluiten, met gebruikmaking van gerenommeerde belastingadvieskantoren, een uitleenconstructie waarbij Flexmen als werkgever (en dus inhoudingsplichtige) fungeerde en de loonheffing in Nederland plaats zou vinden op basis van de 183 dagenregel. Niemand hield er op dat moment rekening mee dat de Deense autoriteiten hun standpunt ten aanzien van het werkgeverschap zouden wijzigen waardoor een situatie van dubbele belastingheffing ontstond. De rechtbank en het hof staan bij de uitleg van de fiscale risicobepaling lijnrecht tegenover elkaar. Waarschijnlijk zou de zaak in het voordeel van Skare zijn uitgevallen indien men bij de redactie van de betreffende bepaling was uitgegaan van het gezichtspunt van risicoverdeling en dus ten behoeve van Skare had opgenomen dat eventuele bij haar opgelegde heffingen voor risico van Flexmen zouden komen. In dat geval had het hof minder uitlegruimte gehad.60 dagenregeling
Inmiddels heeft de staatssecretaris van Financiën in een Besluit van 12 januari 2010 een nadere toelichting gegeven op de Nederlandse interpretatie van het (materiële) werkgeversbegrip in verdragsverhoudingen. Sinds deze datum is de ’60-dagenregeling’ van toepassing.Zonder dit besluit zou Nederland het heffingsrecht hebben over alle inkomsten ter zake van in Nederland verrichte activiteiten vanaf dag 1, indien er sprake is van een materiële werkgever in Nederland. Om te voorkomen dat op deze wijze inkomsten ter zake van relatief korte periodes in Nederland in de heffing worden betrokken, is er – onder voorwaarden – geen heffing in Nederland door de werking van dit Besluit.
Hoe werkt dit uit? Buitenlandse werknemers die binnen concernverband minder dan 60 werkdagen per 12-maandsperiode in Nederland werkzaam zijn worden niet geacht een (materiële) werkgever in Nederland te hebben. Hierdoor wordt niet aan heffing in Nederland toegekomen. In de spiegelbeeldsituatie is overigens dezelfde redenering van toepassing: indien een Nederlandse werknemer minder dan 60-dagen per 12-maandsperiode werkzaam is buiten Nederland, wordt het andere land geacht geen heffingsrecht te hebben. De vraag daarbij is of dat betreffende buitenland dezelfde redenering heeft. Indien dit namelijk niet het geval is, zou er namelijk alsnog dubbele belastingheffing kunnen ontstaan. De staatssecretaris heeft in het besluit gemeld dat deze mogelijke dubbele belastingheffing aan hem kan worden voorgelegd, waarna er zo mogelijk overleg zal plaatsvinden met het andere land.
mr. M.W.A.M. van Kempen, Dijkstra Voermans Advocaten en Notarissen, www.dvan.nl , en drs. R.P Schalekamp, BDO Accountants & Belastingadviseurs, www.bdo.nl
Jurisprudentie: HR 19-11-2010, nr. 09/01563 (LJN: BN7886)
Bron: MvF 12-01-2010, nr. Nr. DGB2010/267M (Stcrt 2010, nr. 788)